量能課稅與實質課稅原則*
陳清秀 東吳大學法律系教授
大綱
一、前言—量能課稅原則之意義
二、量能課稅原則
（一）規範依據及其功能
（二）量能課稅原則所把握的給付能力
1.實際的給付能力與應有的給付能力
2.經濟上負擔能力之指標：所得、財產以及消費
（三）量能課稅原則之運用
1. 稅法的基礎原則
2. 稅法的解釋適用基準
3. 淨額所得原則
4. 個人及家庭的生存權保障與租稅的課徵------住宅非課稅或輕課稅原則
5. 累進稅率
（四）量能課稅與量益課稅原則
（五）量能課稅原則與稅捐優惠
（六）量能課稅原則與稅捐稽徵經濟原則
（七）量能課稅與稅捐負擔公平原則
三、實質課稅原則
（一）規範依據
（二）內容
1.法的實質主義與經濟的實質主義
2.稅法解釋適用方法與事實認定方法
3.實質課稅原則與其他稅法原則
（三）經濟觀察法在稅法解釋適用上的適用情形
（四）經濟觀察法在事實認定上的適用情形
（五）適用類型
1.稅捐客體的經濟上歸屬
2.稅捐客體的核實認定
3.無效法律行為滿足課稅要件的課稅
4.違法或違反善良風俗行為滿足課稅要件的課稅
5.稅捐規避行為的否認
（六）實質課稅原則之適用界限
（七）實質課稅原則與處罰
四、結語
*本文經二位匿名審稿者審查，提供寶貴意見，謹此致謝。本文原發表於 98年 12月10 日司法院主辦，憲法解釋與納稅人權益保障研討會。
一、前言—量能課稅原則之意義
依據憲法上平等原則所具體化之稅捐正義之原則，要求有關納稅人之稅捐負擔，應當按照其經濟上之負擔能力分配，此尤其適用於所得稅法上，應按照個別的納稅人之給付能力課稅（taxation according to ability to pay）。此即為量能課稅原則（das Leistungsfähigkeitsprinzip），乃是稅捐正義的基礎原則，並作為稅捐負擔公平之最高的比較標準[1]。量能課稅之衡量因素，包括所得、財產、消費以及上述因素之組合，均可衡量其稅捐負擔能力。
量能課稅原則要求個人的稅捐負擔，應按照稅捐義務人可以給付稅捐的能力，加以衡量。依據通說，量能課稅原則乃是一項合乎事理的，極具意義的基本課稅原則[2]。
二、量能課稅原則
（一）規範依據及其功能
1.規範依據
量能課稅原則，如同稅捐正義，乃是分配的正義之表現。有認為是直接從憲法所導出，蓋憲法規定平等原則，乃以合乎事理的比較原則為前提，且並不存在有另一個比量能課稅原則更合乎事理的原則[3]。
量能課稅原則目前已被法律哲學家、財政學者及國家法暨稅捐法學者所一致肯認，而且德國聯邦憲法法院判例也加以適用。德國聯邦憲法法院裁判即從平等原則導出量能課稅原則，並承認此項課稅原則具有憲法上的效力根據。其典型的見解如下：「是否以及在何種範圍內，立法者在憲法上負有義務緩和或除去此種不平等的情形，乃是應依據從基本法第3條第1項（指平等權規定）所導出稅捐正義的要求的基準（立法者應受此基準的拘束），加以審查，因此，課稅應取向於其經濟上的給付能力……」[4]。
釋字第565號解釋理由書即指出：「憲法第七條平等原則並非指絕對、機械之形式上平等，而係保障人民在法律上地位實質平等。依租稅平等原則納稅義務人固應按其實質稅負能力，負擔應負之稅捐。惟為增進公共利益，依立法授權裁量之範圍，設例外或特別規定，給予特定範圍納稅義務人減輕或免除租稅之優惠措施，而為有正當理由之差別待遇者，尚非憲法第七條規定所不許。」依租稅平等原則，納稅義務人本應按其實質稅負能力，負擔應負之稅捐。因此，不僅稅法規定內容，應符合量能課稅之公平原則（94.5.20釋字第597號解釋理由書參照）[5]；而且在稅法的解釋適用上，為貫徹量能課稅之精神，也應衡酌稅法規定之經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。
實務上也有判決加以承認。例如臺北高等行政法院90年度訴字第4796號判決：「按量能課稅原則雖然無憲法明文，亦缺乏法定定義，惟在學理上自憲法第十五條、第二十三條及第七條出發，認為租稅負擔之衡量應就個人為之（人稅），應負擔之對象為供私人使用之經濟財（租稅客體），所課者應為收益部分而不及於財產本體，稅後仍留有可供私人使用之經濟財（稅基），易言之，量能課稅原則在憲法上任務，為其負擔之衡量應以個人為準，課稅時應保障財產權且平等課徵，而依前揭對於查核準則第九十七條第十一款規定之說明，該款規定與量能課稅原則亦無違。」該判決並經最高行政法院93年度判字第59號判決加以支持。
又如高雄高等行政法院95年度訴字第01150號判決：「按量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅（司法院釋字第565號解釋理由書參照），故如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整，蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容規避性。」
2.量能課稅原則之功能
量能課稅原則作為基礎法律原則，可謂是可以具體化的以及需要進一步具體化的法規[6]。量能課稅原則如同其他原則，實際上留給立法者重大的裁量空間，但在某種程度範圍內，並不像平等原則本身那樣的不確定。量能課稅原則作為保護原則，有其明確的輪廓，其保護人民免於超過給付（負擔）能力的負擔，並確保最低限度的生存，且顧慮到營業支出以及不可避免的私人支出可以從所得額的計算基礎中扣除（淨利原則）（Nettoprinzip），量能課稅原則尤其要求適當的課稅計算基礎。
惟少部分學者，例如德國學者Kruse 則認為：「量能課稅原則僅是以具體化平等原則為目的，亦即使平等原則可以適用。量能課稅原則可以幫助解答平等原則所沒有解決的許多問題，亦即在具體情形什麼是平等或者什麼是不平等，以及在具體情形，何處存在有不平等的處理或平等的處理。準此，量能課稅原則僅是正當化平等處理或不平等處理的其中一種理由而已。對於立法者而言，此項原則乃是一種基準以供立法者判斷什麼是平等或不平等並且想要平等或不平等的處理，它可能是某一種標準，但並不必然是一項標準。」
Kruse指出：「量能課稅原則乃是與其他差別待遇之理由互相競爭。它並沒有一般有效的優先權。根據預算的、財政政策的、國民經濟的或其他理由，可能優先於量能課稅原則，是否應如此，則由立法者決定之。又在給付能力與稅捐負擔之間，也沒有『自然的』連結存在。所謂合理的符合給付能力的稅捐仍可作為一切可想像的各種目標的手段。此再度證明甚至稅法上的正義形式，也與其他價值觀點競爭。因此，量能課稅原則僅是財政學上的基準，一種論證理由，並非具有規範效力的法規。其主張量能課稅原則具有規範效力的論證者，乃是盲目的信賴公理的力量，並且消除證明其規範效力的必要性。一項內容錯誤的命題，即使其經常反覆的陳述並且被提升為信條，仍然是錯誤的。」[7]
（二）、量能課稅原則所把握的給付能力
1.實際的給付能力與應有的給付能力
量能課稅原則可能與下述情形相連結：
(1) 真實的（實際的）給付能力（die realle（Ist-）Leistungsfähigkeit）：
在此情形，對於稅捐義務人因懶惰，無需要或生病，而獲得平均水準以下或完全無可資處分的所得的情形，較為有利。勤勉的人以及經濟上有才幹的人會感覺到按實際課稅遭受不利益。
(2) 潛在的（應有的）給付能力（die potentielle（Soll-）Leistungsfähigkeit)：
例如以應有所得或應有收益為出發點；此種應有的連結方式，迎合有才幹的人，但對於沒有才幹的人或者懶惰的人，則並不因應有的稅捐負擔而受到鼓舞，因此，可能因納稅人無法籌措應有的稅捐負擔，導致執行困難。又此種應有的連結方式，由於其間接督促強制工作，而在合憲性問題上，仍有疑義。
在現行稅法上，並非單純採取上述實際的連結方式，也有承認應有的連結方式，例如所得稅法第十四條規定租賃所得，稽徵機關得參照「當地一般租金」調整計算租賃收入，即屬之。又如房屋稅、地價稅等不動產稅，係與應有收益相連結，如果其實際收益與應有收益差距懸殊，並非由於欠缺給付（工作）意願，而是因為一般經濟上衰退時，則上述應有的連結方式，將可能產生顯然不公平的現象[8]。
2.經濟上負擔能力之指標：所得、財產以及消費
一般學者認為由於稅捐應對於足以表明其給付能力的國民的財產關係加以課稅，而所得、財產以及消費可作為表彰稅捐的給付能力之指標，故所得、財產及消費乃構成稅捐所要把握的財產範圍的三個主要部分。在量能課稅原則的觀點下，現行稅目即可以大致區分為所得、財產以及所得使用（財產使用）的稅捐。茲分述之：
（1） 所得
有關所得（Einkommen）的理論有泉源說、純資產增加說以及交易所得說之爭論。茲分別敘述之：
a.泉源說
泉源說（Quellentheorie）係指某物是否為所得的問題，是取決於有無一個獨立的、流出的所得泉源存在。準此，所得係指下述財貨的總和：亦即其於一個特定期間（年度）內，係作為產生財貨之繼續性泉源的收益，以供個人自由使用以滿足其個人需要以及法律所規定之人（家庭）的生活需要。此種限制的所得概念，是僅以經濟的利得中之利息、盈餘分配、地租、利潤、薪資等反覆的、繼續性所產生的利得作為所得，至於一時的、偶發的、恩惠的利得，則排除在所得的範圍之外。又其將基本財產（泉源財產）的價值變更（包括以讓與實現價值）排除於所得之外，致所得範圍過於狹窄，顯然不符合量能課稅原則。
b.純資產增加說
純資產增加說（Reinvermogenszugangstheorie ），係指所得乃是在一特定期間內，於經濟上，純資產之增加。採此說的學者，將一切的純收益包括尚未實現的價值增加，以及一切的利用價值亦即包含任何人直接的使用價值，例如利用自己的房屋、自己的牛馬、自己的花園等利用價值（所謂歸屬利得），均算入所得。
此說可謂包括的所得概念，將一切能增加納稅能力的經濟利得，全部構成所得，因此不僅反覆的、繼續的利得，而且一時的、偶發的、恩惠的利得，也包含於所得之中。學者因此認為此說優點有三：第一，不論何種利得，只要增加利得者的納稅能力，即納入課稅的對象，符合公平負擔的要求。第二，將全部的利得作為課稅對象，適用累進稅率，提高所得稅的再分配機能。第三，經由廣泛構成所得的範圍，增大所得稅制度所具有的景氣調整機能[9]。
但純資產增加說的所得概念，似嫌範圍過廣，特別是將尚未實現的價值增加也納入所得範圍，勢將產生過度課稅之虞。且將一切的利用價值均納入課稅，在技術上也不可能[10]。因此，各國原則上均將未實現的利得及利用價值，排除在課稅對象之外。例如日本所得稅法將所得以收入之形態加以把握，因此原則上將未實現的利得及利用價值排除於課稅對象之外。德國（西德）自 一九八七年一月一日 起亦將自宅利用價值之課稅取消。
c.市場交易所得說
交易所得說（Markteinkommenstheorie）是將所得稅的客體理解為交易所得，亦即交易所得僅把握基於獲得利潤盈餘之意圖，參與經濟上交易所生資產增加。因此，並不把握家庭主婦在家工作價值及利用自己財產之價值。相對於純資產增加說，此說就租稅之負擔能力之指標較為狹隘而不完全。但交易所得概念較好把握市場交易，原則上適合於將一切所得具體化，因此為較實用之概念。又交易所得概念包含（所得）實現原則（Realisationsprinzip ），其原則上僅把握已經實現的、在市場交易上證實的所得，此種已經實現的所得，比尚未實現的價值增加，更能確實反映稅捐負擔能力，實現原則在原則上可防止侵害財產本身之存在[11]。
此說認為所得所以具有可稅性，在於法律共同生活體對其所得之產生有所助益，故所得稅所課征者，非在利得，而在市場交易中所得對價。其所負有社會義務，非來自財產之增加，而出於與他人之交易。所得稅之衡量標準，在於參與市場交易所取得之所得額[12]。而具有可稅性的收入，包括透過市場交易所生營業基礎（狀態要件）與對於營業基礎之利用所產生收益（行為要件）二種。在此意義下，量能課稅原則具有以下二種主要內涵：1.租稅負擔依個人負擔能力之增長而產生，此種增長並非單純個人給付的表現，而與整體國民經濟成長有關。2.其次，個人之營業活動係在國家所提供之法律秩序之下，藉由國家所提供之營利環境及組織促進之市場運作下所產生。納稅義務人參與市場而有所收益，故負有社會義務，依負擔能力分擔公共支出[13]。
交易所得說對於所得稅之本質作為自由組織的市場經濟之要素，具有功能性之意義。此說乃是一種修正的純資產增加說，其將所得定義為營利經濟的及已實現的純資產增加，亦即基於營利之意圖，從事獲得收入活動所產生之一切所得[14]。此說為德國多數學說及實務上所採取。
依據此說，如果收入並非透過市場交易所取得者，例如扶養受領人、受贈人、繼承人、補助受領人等取得的給付，均非課稅所得[15]。又如自我提供的勞務，例如主婦家庭管理、利用自用住宅等，原則上並不透過市場物品與勞務交易活動而取得者，即非課稅所得[16]。自有房屋提供自己使用，就其自己使用房屋的租金的價值，不構成所得課稅（Helvering v. Independent Life Ins. Co.美國最高法院19３４年判決[17]）。
又業餘嗜好活動的收入，如並非出於營業活動在市場上所取得的收入時，則屬於個人的隱私的生活領域，也不應包括在課稅所得的範圍，以保障人民的隱私權，避免財稅機關的調查與干預[18]。
d.現行法所採所得理論
所得稅法第14條規定所得種類包括其他所得，因此是採取概括的所得概念，只是強調自外來流入之「收入」的概念。又依所得稅法第24條第1項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」。由以上規定可知，營利事業所得之概念，並非採前述泉源說之限制的所得概念，而是採包括的所得概念，基本上採「純資產增加說」的精神。又由於法條規定以「取得收入」之形態把握所得，故原則上應已將未實現之利得以及自己財產之利用等利用價值，排除於課稅對象之外，因此實質上具有前述「交易所得說」的內涵，但其範圍似又比交易所得說為廣，並不以透過市場上的交易所取得之收入為限。故所得稅法上之課稅所得，應可包括透過市場取得之所得，經由市場以外取得之所得，經由私經濟活動取得之所得以及從公部門取得之所得，均包括在內。例如依法徵收出租耕地，給與承租人之補償費，並非透過市場上的交易所取得之收入，核屬所得稅法第14條所稱之其他所得，仍應納入課稅所得之範圍（釋字第508號解釋）。又如釋字第607號解釋也認為在公司等營利事業的情形，其因徵收取得的地上改良物補償費，則應列為其他收入，於減除該地上改良物之必要成本及相關費用或損失後，依法課徵營利事業所得稅[19]。
（2） 財產
財產（Vermögen）也可以表彰一個人的經濟上給付能力，因此，適當作為課稅的對像.。
財產稅的目的是對於所得課稅，亦即是收益稅的性質。它應從財產的所得中繳納，但此一財產收益稅並不以實際所得為前提 ，因此，與實際收益稅（Ist-Ertragsteuern）（亦即所得稅）有別，一般稱之為應有的收益稅（Soll-Ertragsteuern）。它是對於特定的財產本體的潛在收益能力 （應有的收益能力）課稅 。又有稱之為資產收益稅，其課稅所把握的對像可能是總財產的應有收益能力（即一般的財產稅），也可能是特定種類的財產[資產]的應有收益能力，例如房屋稅、地價稅[20]。
地價稅之法律性質，為對於土地之「應有收益稅」，亦即本於憲法第15條財產權保障之原則，地價稅並非對於土地之「財產本體」課稅，而是對於土地之使用收益之孳息利益課稅。蓋倘若對於土地之財產本體課稅，則無異於變相犧牲或沒收人民之土地，又未給與合理補償，自屬有違憲法保障私有財產權制度之精神[21]。
而財產之使用收益表現出納稅義務人之經濟上負擔能力，因此，地價稅乃是把握地主對於財產土地之使用收益所獲得之經濟上利益進行分享課稅，又為避免納稅義務人怠於使用收益，因此應對於其可能的或潛在的「應有收益」課稅，而非僅僅對於其「實際收益」課稅。倘若基於技術上或法律上不可歸責於土地所有權人之事由，以致無法就其土地為使用收益者，則其已無可能的或潛在的「應有收益」存在，自不應進行課稅，以符合量能課稅原則，並避免因為課稅結果侵犯財產權之本體[22]。
例如土地稅法第19條規定：「都市計畫公共設施保留地，------其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」也對於土地因為法定負擔而未作使用者，免徵地價稅。也表達地價稅為應有收益稅捐之性質。
又建築「法定空地」雖然納入建築基地之計算範圍，而納入建蔽率計算享受建築法上之權益，但如實際上並未由地主使用，而已經提供社會大眾通行使用，甚至於變成既成道路，或基於法令強行規定應設置退縮騎樓地或無遮簷之人行道，則地主實際上已經被強迫喪失自主管理支配之權益，也未獨享法定空地之利益，甚至於大部分轉供社會共享通行利益。此種情形，要完全由地主負擔地價稅，就違反利益均衡原則。造成「土地利益由社會共享，土地稅負擔由地主個人承受」，違反公平原則與量能課稅原則。此種「公私混合使用」地利共享之情形，「按照比例分配」減徵地價稅之作法[23]，正符合地價稅屬於土地之使用收益稅精神，也符合按照經濟上負擔能力課稅之作法[24]。
財產稅既然屬於應有收益稅，其與所得稅之關係，也相當密切。尤其如果擁有財富的人並沒有繳納所得稅，則財產稅也適當的具有補充所得稅的性質。
在所得的課稅與財產的課稅兩者間最重要的界標乃是實現原則（Realisationsprinzig）。此不僅對於收益稅有其重要意義，而且是一般決定對於已經實現的、在市場上已經驗證的所得的課稅以及對於尚未實現的價值的增加（增值）的課稅兩者之間的根本的區別。純資產增加說的學者忽略：對於尚未實現的所得進行課稅，乃是侵害財產的存續，而具有侵害財產本身的效果。
由於減少利得比剝奪利得更能保護所有權，因此所得的課稅，比財產的課稅，在經濟上屬於更為適當的課稅。故在憲法上，所得的課稅應該比財產的課稅更為優先。然而人們仍然不能絕對的禁止稅捐侵害財產本體。尤其是在戰爭時期或緊急時期，國家財政需要急遽增加，國家分享財產本體實有必要。反之，在經濟上繁榮時期，在營利上已充分的獲得所得，於此情形，國家為滿足自己的財政需要，原則上並無必要分享現存財產。
又為避免所得稅和財產稅對於財產收益重複課稅，外國立法例也有將已繳納或應納的財產稅,納入所得稅列舉扣除項目（參照美國內地歲入法第164條a）。表彰給付能力的財產，則涉及財產的存續。對於財產課稅具有剝奪利得的作用。因此其課稅侵害不得不成比例，而必須儘可能保護其所有權，而在經濟上適當的。其不成比例的侵害並非法治國家的作法，也牴觸了憲法第15條保障財產權自由的規定。
由於財產稅是對於財產的應有收益課稅，而當財產有實際收益時，仍應課徵所得稅，因此，財產的整體稅捐負擔，應有其最高額限制。德國聯邦憲法法院1995年6月22日提出「半數原則」（Halbteilungsgrundsatz）作為其界限。亦即財產稅加上收益稅（所得稅等）的應有收益之總體稅捐負擔，就財產收入減除相關成本費用後之賸餘收益金額，依據類型化觀察法，其因課稅而保留於私人及公部門之手中應接近於半數，亦即至少仍應有接近半數收益歸於納稅人私有。蓋憲法保障人民的私有財產權，財產權雖然負有社會義務，其財產權的使用，應同時為私人的利用及有利於公共福祉，但不能反客為主，負擔租稅之社會義務，不應超過應有及實有收益之半數[25]。
（3） 消費（Konsum）
財貨的使用消費也足以表彰稅捐的給付能力，亦即對於所得與財產的使用進行課稅，原則上也可以被納入量能課稅的體系之中。對於消費進行課稅，宜一起把握為對於所得與財產的利用（使用或消費）的課稅的主要類型[26]。德國聯邦憲法法院判決也已經確認消費稅（Aufwandsteuern) 的成立。
三、實質課稅原則
（一）規範依據
以往實質課稅原則，並無法律規定，而是透過學說及實務見解逐漸加以承認。而後在 民國86年1月17日 釋字第 420號解釋也闡明：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。是基於公平課稅原則，獎勵投資條例第二十七條所定「非以有價證券買賣為專業者」，自應就營利事業實際營業情形，核實認定。公司登記（包括商業登記）之營業項目，雖未包括投資或其所登記投資範圍未包括有價證券買賣，然其實際上從事龐大有價證券買賣，其買賣收入遠超過其已登記之營業收入，足認其為以有價證券之買賣為主要營業時，自不得以怠於公司法第十二條之登記義務或違反同法第十五條第一項所規定之限制等規避租稅行為，主張其非以有價證券買賣為專業，而享受免徵證券交易所得稅之優惠。」因此實質課稅原則自86年以後，已經具有相當規範依據。
而後於民國 98 年 05 月 27 日 修正之稅捐稽徵法第 12-1 條特別規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」因此，實質課稅原則自此即已經有法律明文規定。
（二）內容
1. 「法的實質主義」與「經濟的實質主義」
實質課稅原則在稅法理論上有所謂「法的實質主義」與「經濟的實質主義」二種學說之區分。由於實質課稅原則著重掌握納稅人之經濟活動所表彰實質的經濟上負擔能力，因此，有關課稅事實的認定，應以經濟的觀察方法為之，注重納稅人之實質的經濟活動內涵以及實質的真實的事實關係，而不僅是掌握外觀表面上的法律形式。有關稅法的解釋適用，也應考量稅法的經濟意義，而為符合量能課稅之客觀目的解釋及適用。因此，實質課稅原則一般而言，似宜採取經濟的實質課稅原則（經濟的實質主義）。
此種經濟的觀察法可說是實質課稅原則在方法論上的表現，其訴求之理念在於「應以符合經濟利益實質及其實際之依歸，認識負擔稅捐能力之有無及其歸屬，以使稅捐之課徵，能符合實質，而不受限於形式」[1]。
2.稅法解釋適用方法與事實認定方法
經濟的觀察法（Die wirtschaftliche Betrachtungsweise），亦稱為實質課稅原則，乃是稅法上特殊的原則或觀察方法，由於稅法領域受量能課稅原則（稅捐負擔公平原則）的支配，在解釋適用法律時，應取向於稅法規定所欲把握的經濟上給付能力，因此，在稅法的解釋適用上，應取向於其規範目的及其規定的經濟上意義，即使稅法上的用語，是借用自民法的概念，也非當然與民法規定採取相同的解釋，而應斟酌稅法規定的特殊目的，尤其量能課稅的精神。稅捐稽徵法第 12-1 條第1項即規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」
又在課稅要件事實的認定方面，也應把握其表彰經濟上給付能力的實際上的經濟上事實關係，而非以其單純外觀的法律形式(交易形式)為準。稅法的適用並非單純的法律解釋，其必須法規範與事實關係相互合致，而其合致與否，在稅法上課稅要件之解釋可以將實際上的事實關係之關聯性納入考量時，即可能且必須取向於經濟上的觀點。因此經濟觀察法也可以適用於課稅要件與事實關係的關聯性上[2]。稅捐稽徵法第12-1條第2項亦規定：「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」也認為實質課稅原則亦應適用於課稅要件事實之認定上。
有關實質課稅原則之運用要求，學者黃茂榮大法官亦認為：「在事實面，應按諸事實，認定與稅捐之發生有關之構成要件事實（課稅事實）；在當為面，應按一個人以事實為基礎所具有之稅負能力，定其納稅義務之有無及其應納稅額。申言之，實質課稅原則中所稱之「實質」，當指與納稅義務人之經濟能力有關之「指標事實」的「有無」、「範圍」及「歸屬」。其中所稱指標事實，後來以「稅捐客體」表現出來。是故，要量能課稅，主要必須以「稅捐客體」之有無、實際數額的大小，及其事實上的歸屬為基礎。」[3]
黃茂榮大法官認為經濟觀察法，係指在稅捐法之解釋或課稅事實之認定，依照經濟的觀點或方法觀察、認定及判斷，以根據經濟過程或狀態的實質，平等掌握經濟上的給付能力，實現稅捐之課徵的平等性。此一觀察方法不外乎是量能課稅原則（應按照經濟上負擔能力課徵稅捐之原則）之反映。其中如以稅法為觀察對象，稅法的解釋主要涉及稅法自己用語的建立以及借用民法概念在稅法上之解釋問題。如以課稅事實為觀察對象，主要涉及就事實之存在內容與其法律之形式外觀間的落差，在稅法上究竟應以何者為準，論斷其稅捐客體之有無、數額及其歸屬[4]。故不論是事實的認定或是法律的解釋適用，均採取經濟上的觀點加以觀察，此即所謂稅法上經濟的觀察法[5]。
3.實質課稅原則與其他稅法原則
（1）與客觀的淨額所得原則之區分
一般認為課稅所得的計算，應扣除必要的成本費用。亦即各項所得種類的收入應先減除為獲得收入所支出之必要成本費用及損失，以其餘額為淨額所得額。此即所謂「客觀的淨額所得原則」（sog. objectives Nettoprinzip），表彰客觀的給付能力[6]。其與實質課稅原則均屬於量能課稅原則之具體表現。
（2）與實際價值原則之區分
實際價值原則（Realwertprinzip）係指稽徵機關應依據稅捐客體之「實際價值」課稅，屬於稅捐客體之數量化亦即稅基有關之課稅原則。所謂稅捐客體之實際價值，應為在其課稅時點之「市場價值」或其「使用收益價值」，其相對為「面額價值原則」（Nominalwertprinzip），所謂面額價值原則為標的物之面額價值或公告現值[7]。
依據量能課稅原則，課稅應與實際的財產及實際的所得(例如實際的盈餘與實際的利息)相連結，亦即應採取實際價值原則，而非面額價值原則[8]。由於經濟觀察法要求對於稅捐客體之有無及其數量範圍，應當核實認定，亦即按照其稅捐客體之實際的經濟上價值課稅，因此與上述實際價值原則之精神不謀而合。
在財產稅，以財產的「應有收益」課稅，作為財產的特別負擔，其正當化依據乃在於有基礎的財產所得，與沒有基礎的勞動所得相比較，更具有負擔能力，因此不採取以財產的「實際收益」課稅方式，只要是具有「收益能力」的財產，而對於財產之「可期待的、可能的收益」（應有收益）課稅，即屬於財產稅之妥當的課稅原則[9]。但此一見解，就不動產之課稅而言，由於不動產屬於國家希有資源，為避免不動產之投機炒作，對於持有不動產者加重課稅，或許有其正當性。否則，在其他種類之財產，其財產種類包括有充分收益、極少收益以及沒有收益三種類型，如果在課稅上均統一以應有收益課稅，其基於稽徵便宜之簡化課稅目的，而以統一的類型化方式，進行課稅，並未核實課稅，學者即有認為此種作法違反量能課稅之公平原則[10]。
（3）公正原則
實質課稅原則把握納稅人之實質的經濟活動或實際上的事實關係作為課稅對象或課稅基礎，以正確反應納稅人之經濟上負擔能力，因此不問有利於納稅人或不利於納稅人，均應一體公正適用，並不偏袒於任何一造當事人之利益，更不應獨厚於稽徵機關。經濟觀察法在稅法上的解釋適用結果，乃以實現稅捐正義為目標之客觀目的解釋適用，因此可能有利於納稅人，也可能有利於稽徵機關，絕非多數適用結果，均是對於個案中之納稅人有所不利益[11]。
（4）與量能課稅原則之關係
實質課稅原則把握實質的經濟活動內涵，因此可作為落實量能課稅原則之具體運用手段，其在事實認定與稅法解釋適用上扮演重要角色，而量能課稅原則可謂是稅法制度建置上之重要原則，立法者在制定稅法時為落實負擔公平原則，應取向於量能課稅制訂稅法規定。而在稅法解釋適用上為取向於量能課稅，應採取實質課稅原則。故實質課稅原則可謂是量能課稅原則之下位子原則。例如過去年度之虧損扣除（盈虧互抵），以緩和所得稅之年度課稅之缺失，並實現量能課稅原則，但此一作法，並非實質課稅原則之ㄧ環。
（三）經濟觀察法在稅法解釋適用上的適用情形
1.在稅法解釋上的適用情形
稅法應把握經濟上的給付能力，因此與經濟上事件或狀態相連結，而且特別需要所謂經濟的觀察法之經濟上的解釋（wirschaftliche Auslegung）。經濟觀察法並非稅法的特殊解釋方法，而是只要立法者規範經濟上的事實關係，即適當運用此一方法。由於稅法之目的是對於經濟上事件或狀態課予負擔，因此，經濟上解釋屬於稅法解釋的目的解釋之一部份。對於稅法上大部分的概念，例如、所得財產及銷售等用語，應從經濟上加以解釋。即使稅法借用民法概念，也應從稅法的目的之觀點，加以解釋。由於民法與稅法各自有其基礎目的，因此，相同的概念之目的解釋，即可能導致不同的解釋結論[12]。
因此，稅法借用自民事法之概念，亦必須從稅法上之意義關聯，從其目的、各個稅法及其規範之功能，來加以理解。惟有如此，才能獲得特殊的內容。倘若民事法之概念已經充分的表現其經濟上形成時，則當然不須要對之為不同於民事法之理解。
例如被繼承人生前之連帶保證債務，可否作為未償債務自遺產中扣除？就此最高行政法院98年判字第1005號判決從實質課稅原則解釋認為倘若繼承人能舉證主債務人已經無償債能力，其向主債務人求償而能返還之蓋燃性極低，依遺產及贈與稅法第16條第13款規定[13]，其求償債權即不應計入遺產總額，故於此情形，該連帶保證債務，即可作為未償債務自遺產中扣除。換言之，倘若主債務人已經陷於無資力狀態，無法清償債務時，則保證人即有義務代為履行，且實質上無法行使求償權，因此在無法求償的範圍內，構成遺產的經濟上負擔，應准予自遺產中扣除。其解釋從經濟上負擔之有無之實質的經濟觀點，探討保證債務（同時享有求償權）可否作為遺產之未償債務扣除之法律問題，因此可謂是經濟觀察法之解釋運用[14]，值得贊同。
2.在稅法之法律漏洞補充的適用情形
（1）明顯的法律漏洞之補充
利用經濟的觀察法，對於具有課稅價值的事實關係而為法律所未加以把握的，透過法官法進行類推適用的方式，創設或擴張稅捐構成要件，違反稅捐法定主義，乃為法所不許。
然而利用經濟觀察法認識法律漏洞並加以填補，如為有利於稅捐義務人亦即具有減輕稅捐負擔效果時，則與法安定性之要求相符。
例如緩課股票之強制執行拍賣，固同須送存集保，然而由於旋即透過拍賣程序而轉讓，並有確定之交易價格，被倘若其拍賣價格顯然低於股票面額，則應以股票面額或實際拍賣價格認定其實現之所得？就此臺北高等行政法院95年度訴字第03324號判決認為依據實質課稅原則，應以納稅人實際拍賣價格（實際取得之所得）計算其所得，而對於促進產業升級條例第16條之相關法規進行有利於納稅人之法律漏洞補充[15]。此一判決，符合經濟觀察法之法規解釋適用方法，即足資贊同。
又在明顯的法律漏洞之填補，如同時可能發生有利及不利於稅捐義務人之作用時，則利用經濟觀察法，進行此種「雙刃的漏洞補充」，亦為法之所許[16]。
(2) 目的性限縮以填補隱藏的法律漏洞
利用經濟觀察法，對於創設或加重稅捐負擔的構成要件加以目的性限縮，因其作用有利於稅捐義務人，故原則上為法之所許。例如某幾類的事實關係，應排除於法律的適用範圍之外，蓋其適用將導致明顯的不妥當的結果。其是否有此種不妥當的情形存在，即應依經濟觀察法加以決定。
例如釋字第180號解釋對於土地買賣契約訂立後，經長達數十年之後，才辦理產權過戶之情形，即對於土地稅法有關土地增值稅應向出賣人課徵之規定，進行目的性限縮，認為如土地公告現值有不同者，其因自然漲價所生之差額利益，既非原納稅義務人所獲得，就此差額計算應納之土地增值稅，即應於有法定徵收原因時，另向獲得該項利益者徵收，始符合漲價歸公之基本國策及租稅公平之原則（參見本件解釋理由書）。
在填補隱藏的法律漏洞時，運用經濟觀察法，與其於填補明顯的法律漏洞時運用經濟觀察法，係進行相同的衡量，亦即此兩種去律漏洞的填補，俾使一項經濟上合理的法律意旨產生出來[17]。
（四）經濟觀察法在事實認定上的適用情形
在事實關係的判斷上，亦應有經濟觀察法的適用。所謂事實關係的判斷，乃是依據特定的標準對於事實關係所為的評價。此種評價標準乃是該項事實關係的目的及其經濟上意義。該項事實關係的目的，應依當事人在結果上所意欲者加以決定，準此，應以當事人實際上的意圖為準，而不以其假裝的意圖為準。在當事人間實際上並無任何意圖存在的情形，例如虛偽行為及通謀虛偽意思表示，在課稅上並不重要。
又事實關係的經濟上意義，應依據其經濟上所意欲的關係及實際的成果，作為評價基礎；而非依據其外部的表現形式或外觀法律形式，加以決定[18]。事實關係的判斷應取向於把握實際上的事實關係，而非把握形式上的法律形式。換言之，並非對於偶然的或恣意的法律技術上包裝加以課稅，而是對於事實關係的經濟上核心加以課稅，蓋稅法乃是與經濟上的事件經過及活動相連結。
在認定法律上構成要件所把握的經濟上事件經過及活動是否存在時，必須審查事實關係的外部法律形式與其內容是否相一致。如果該項事實關係就其形式及內容均與法定要件所把握之經濟上事件經過及活動相一致時，則法定要件即已被滿足。
倘若有關課稅的重要部份，事實關係的形式與內容不一致時，則應區分：
1. 如果事實關係並非其形式，而是其內容，係與法律上構成要件所把握的經濟上事件經過及活動，相一致時，則應以其內容為準，而不以其外部的表現形式為準。亦即於此情形，可以穿透把握其經濟上核心。
2. 如果事實關係，乃是其形式，而非其內容，係與法律上構成要件所把握的經濟上事件經過及活動，相一致時，則仍然應以其內容為準。因此，該項法律上構成要件並未被滿足。
由於經濟觀察法的第二種表現方式，乃是把握「真實的事實關係」，因此可以對於純粹法律技術上包裝，不予斟酌，然而經濟觀察法並不許被利用作為認定一項根本不存在的事實關係的依據[19]。
有關課稅事實的認定，應以實際上的經濟事實為準，亦為司法院大法官釋字第 625 號解釋所肯認：「同一土地如經地政機關於實施重測時發現與鄰地有界址重疊之情形而經重測後面積減少者，即表示依重測前之土地登記標示之面積為計算基礎而核列歸戶冊之地價總額並不正確，其致土地所有權人因而負擔更多稅負者，亦應解為係屬稅捐稽徵法第二十八條所規定之『因計算錯誤溢繳之稅款』，方與實質課稅之公平原則無違。」也認為地價稅之課徵應以實際的面積為計算基準，才符合實質課稅原則。
實質課稅原則表現在課稅事實的認定上，乃是取向於量能課稅之精神認定實質的課稅事實之存否。不問有利或不利於納稅人，均應一體適用[20]。因此，如對於營業稅之銷項金額採取實質課稅原則，以經濟上歸屬為依據，而對於進項金額則捨棄實質課稅原則，改採取法律形式上觀察方法，以法律上名義人所取得之支出憑證認列，因割裂認列方式，導致扭曲淨額所得之認定，於法自有不合[21]。
（五）適用類型
為符合量能課稅原則的要求，在稅捐的課徵，關於主體資格之認定應斟酌其從事之經濟活動的實質，關於稅捐客體對於稅捐主體之歸屬應按其經濟上真正之歸宿，關於客體之有無及其量化原則上應核實課徵，非有納稅義務人違反協力義務（記帳、憑證保持義務或提供相關證據方法協助查明事實之義務），不得採取推計課稅，或憑空推測[22]。
因此，經濟觀察法的個別適用類型，有下述幾種：(1)稅捐客體的經濟上歸屬。(2)稅捐客體的核實認定。(3)無效法律行為滿足課稅要件的課稅。(4)違法或違反善良風俗行為滿足課稅要件的課稅。(5)稅捐規避行為的否認。其適用目標乃在把握實際的經濟上事實關係，事實上的關係及其結果，而不是與之相異的民法上之法律形式[23]。茲分述之：
1.稅捐客體的經濟上歸屬
有關稅捐客體的歸屬，是從經濟上的觀點加以判斷，於經濟上支配享受所得、財產的人，作為稅捐客體所歸屬的稅捐主體。例如信託財產，其稅捐客體的歸屬，通常應歸屬於對於該信託財產具有支配權的信託人，而非無支配處分權的受託人。
有關稅捐客體的歸屬主體，通常應以名義上對外出名營業者為準。例外在有事實證據證明第三人為實際營業主體的情形，始應歸屬於實際營業主體。財政部 93.02.23.臺財稅字第0930400102號函釋：「所稱實質課稅原則，依學者見解，本係為課稅公平起見，為處理租稅迴避行為，認之原則，即法名義形式上與其經濟實質享有者，本係同一。惟如法形式與其經濟實質享有者相異時，則應從其經濟實質所得者課稅；且為避免課稅權之濫用，如某一所得之真正權利者不明時，則不適用本原則，仍從其名義者課稅，僅其原因明確或足以推翻事實之推定，能確定所得歸屬關係者，始適用本原則。」可供參考。
最高行政法院 94年度判字第702號判決亦謂：「由資產或事業所生之收益，原則上應歸屬於所有人即名義人，然形式上名義人並未享受資產或事業所生之收益，實質上享受課稅物件所帶來之經濟利益者另有其人時，即應歸屬於實際享受者。此即實質課稅原則，而此項原則對納稅義務人及稽徵機關，無論有利或不利均應一體適用。」
在法律有明文規定排除經濟的觀察法之歸屬的情形，即應依其規定。即使法律並未明文規定，亦可經由個別的稅法規定之解釋，導出並非以經濟的觀察法之歸屬為準，而專以一項事實關係之法律形式的形成為準，此尤其適用於稅捐義務與私法交易之正式的行為相結合的情形。由於在此應以各個個別的稅法規定之解釋為準， 因此，就特定的個別稅目而言，並非一般性的全面排除經濟的觀察法之歸屬的適用可能性，其適用與否，毋寧必須逐一在個別案件中審查之[24]。
2. 稅捐客體的核實認定
稅捐客體之有無及其數額，應當核實認定，以符合實質課稅原則之要求。例如在住宅及辦公混合使用之情形，有關自用住宅及其範圍應容許按照建築物實際使用情形，分別按其用途之實際面積比例計算，分別認定其應適用之房屋稅率[25]，以符合量能課稅之精神。
又如「營業稅納稅義務人之營業額，為納稅義務人轉讓貨物或提供勞務向對方收取之全部代價，包括價款及其他實質上屬於代價性質之入會費或保證金等在內。所收入會費及保證金等，依約定屆期應退還者，於實際退還時，稽徵機關前收入會費及保證金等營業額所含營業稅，應予退還。本於租稅法律主義及課稅公平之原則，如名目雖為『保證金』，惟實際上係屬銷售貨物或勞務之代價，則仍應依前開營業稅法規定課徵營業稅。」（釋字第500號解釋理由書）
雖有認為核實課稅原則，係指稅捐之課徵，應查核「真實的事實」（核實）為基礎，以所得稅為例，課稅應以真實的所得額為基礎，又稱為實額課稅原則。此係針對三段論法之小前提事實關係適用的原則，而不屬於量能課稅原則的子原則，蓋量能課稅原則及其子原則如實值、實現與淨值原則，乃三段論法中之大前提，係屬於稅捐法律解釋適用上之原則[26]。然而本文認為核實課稅原則正足以反映納稅人之經濟上負擔能力，而符合量能課稅之精神，因此將其歸納為量能課稅原則之下之子原則，亦符合事件本質之合理性要求，因此對於量能課稅原則之適用範圍，似無必要過於狹義解釋。
又稅法為避免納稅人支出浮濫或進行稅捐規避，對於某些費用支出項目或金額加以限制，而以必要的獲合理的費用支出為限，因此對於核實認定費用之實質課稅原則構成限制。
3.無效法律行為滿足課稅要件的課稅
無效的法律行為，在當事人間作為有效加以履行，並使其發生經濟上的效果，且維持其存在時，則仍然發生稅捐效果，不受該法律行為在私法上無效的影響。德國稅捐通則第41條即規定：「法律行為無效，或嗣後歸於無效，而當事人仍使其經濟效果發生，並維持其存在者，不影響稅捐之課徵。但稅法另有規定者，不在此限。虛偽之法律行為與事實行為，對稅捐之課徵不具意義。虛偽之法律行為隱藏有他項法律行為者，依該隱藏之法律行為課徵稅捐」。我國稅法雖無類似之規定，惟基於稅法著重經濟事實之原理，仍亦應作相同之處理，並無悖於法治國家之稅捐法定主義。法律行為雖然無效，當事人如仍使其經濟效果發生，從而實現稅法之構成要件者，因此，對該事實課徵稅捐，並不違反稅捐法定主義[27]。
行政法院82年9月份庭長評事聯席會議即決議：「按法律行為無效，或嗣後歸於無效，而當事人仍使其經濟效果發生，並維持其存在者，並不影響租稅之課徵。良以稅法所欲掌握者，乃表現納稅能力之經濟事實，而非該經濟事實之法律外觀。土地增值稅係依據漲價歸公之原則，對土地所有權人因土地自然漲價所得利益所課徵之稅款。因之，只要有自然漲價所得以及土地所有權移轉之事實，依土地稅法第二十八條之規定，除有不課徵之法定理由外，均應課徵土地增值稅，並不因土地所有權之移轉本身有無效之原因而有不同。至於有無信賴保護原則之適用，應依具體個案認定之。」[28]
在按照經濟上給付能力課稅之觀點下，稅法並非連結法律行為之法律上外觀，而毋寧係以當事人實際上所形成之事實關係為基準。如法律行為與經濟上被實施者有落差時，則應以經濟上所實施者為準。在此經濟上觀察法乃是以「經濟上實然」作為基礎進行課稅，而反映與經濟上負擔能力相連結[29]。如進一步考量此項原則時，則可導出[30]：
(1) 倘若一項法律行為固然有效，但實際上並未被執行時，則在稅法上並不重要。
(2) 由於是以經濟上之實然為準，因此契約倒填日期（即填載虛偽日期）以及契約之溯及既往（即使其溯及生效）在稅法上並不重要，此種情形在倒填日期及溯及既往的期間內，欠缺經濟上的實施。在勞動契約倒填日期的情形，由於自始客觀給付不能而在法律上無效，因此在稅法上不重要。
(3) 對於法律行為之內容之決定，其基準乃是當事人在實際上「如何」執行該法律行為。
倘若法律行為嗣後因為依法撤銷、解除或法律行為基礎喪失，而溯及既往失其效力，而當事人也回復原狀，在經濟上作為無效處理，則在稅法上應以經濟上之實然為準，其課稅要件視為未被滿足，應撤銷變更原課稅處分[31]。
例如父子間土地買賣契約視同贈與，應課徵贈與稅，並經課稅處分且由高等行政法院判決加以維持在案，於事實審法院言詞辯論終結之後，嗣後在未辦理產權過戶之前，法院查封拍賣系爭土地，以致於給付不能，雙方乃合意解除契約，回復原狀，則課稅處分之基礎事實即發生有利於納稅人之變動，則納稅人「原告依據行政程序法第128條第1項第 1 款規定申請程序重開，於法有據，應予准許。」（台北高等行政法院96年訴字第5號判決）上述實務見解也採取經濟觀察法而為有利納稅人之解釋，以經濟上之實然作為課稅之基礎，值得肯定。
4.違法或違反善良風俗行為滿足課稅要件的課稅
違法或違反善良風俗的行為，只要滿足課稅要件，仍不妨對之課稅。此種違法行為不影響於稅捐的課徵，主要是基於量能課稅的原則，把握經濟上之實然課稅，亦即其既有經濟上給付能力，又滿足課稅的要件，依法自應加以課稅，以符合依法課稅的原則，並維護稅捐負擔的公平，。否則，若違法行為可以享受免稅待遇，而合法行為卻應予課稅，則守法者吃虧，違法者佔盡便宜，不僅違反公平原則，使守法者處於市場上的競爭弱勢，造成劣幣驅逐良幣的現象，更變相鼓勵人民違法，以享受免稅特權待遇，其結果，整個社會資源流向違法者手中，當非國家社會之福。
~ 本文轉載自 https://blog.xuite.net/cchsiou101/twblog
留言列表
神學一 (3)